Займ между взаимозависимыми юридическими лицами налоговые последствия

Одно юридическое лицо планирует выдать займ другому юридическому лицу под 1% годовых. Стороны применяют общий режим и/или УСН. Займы предоставляются в рублях. Юридические лица являются резидентами РФ. Какие налоговые риски возникают в том случае, если процентная ставка по договору займа будет выше или ниже ставки рефинансирования в случаях, когда юридические лица не являются взаимозависимыми лицами, и в случаях взаимозависимости юридических лиц?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При превышении суммы сделок (доходов по сделкам) всех видов между взаимозависимыми организациями за календарный год суммового критерия в 1 млрд. руб. и при невыполнении условий, установленных пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, договор займа признается контролируемой сделкой. В таком случае стороны вправе признать доходом (расходом) процент по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Если договоры займа не являются контролируемыми сделками (включая договоры с невзаимозависимыми лицами), стороны вправе учитывать доходы и расходы по такой сделке исходя из фактически определенной договором процентной ставки. В этом случае мы не видим налоговых рисков.

Обоснование вывода:
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Ставка по договору займа может быть установлена сторонами договора займа в любом размере (п. 2 ст. 1, ст. 421, п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения определены ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что если договор займа не отвечает признакам контролируемой сделки, доход (расход) в виде процентов по такому договору признается исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена договором, без каких-либо ограничений.
В то же время если договор займа является контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 19.09.2018 N 03-03-06/1/67126, от 06.04.2015 N 03-01-18/19113)*(1).

Договор займа с взаимозависимым лицом

Условия и особенности признания сделок контролируемыми установлены ст. 105.14 НК РФ. В целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
В ст. 105.1 НК РФ приведен закрытый перечень ситуаций, когда лица признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Однако в силу п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.
Вместе с тем контролируемыми сделками признаются не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только те, которые отвечают критериям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ)*(2). При отсутствии обстоятельств, перечисленных в п.п. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ, сделки не признаются контролируемыми даже в случае, если они совершены между взаимозависимыми лицами.
Основанием для признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами является, в частности, превышение суммы доходов по сделкам в календарном году установленного суммового критерия в 1 млрд. руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Иными словами, сделки между организациями по общему правилу будут признаваться контролируемыми в том случае, если сумма доходов по ним за календарный год превысит 1 млрд. руб.
Исходя из п. 9 ст. 105.14 НК РФ, в целях применения ст. 105.14 НК РФ суммируются доходы по всем сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, а не только по сделкам того же вида, что и сделка, в отношении которой ставится вопрос о признании ее контролируемой. При этом сумма доходов исчисляется с учетом порядка признания доходов, установленного главой 25 НК РФ (письма Минфина России от 22.12.2017 N 03-12-11/1/85902, от 11.02.2016 N 03-01-18/7239, от 11.02.2016 N 03-01-18/7229).
Отметим, кстати, что с 01.01.2017 сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми независимо от суммовых или других критериев (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
При определении суммы доходов для целей применения ст. 105.14 НК РФ доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами применительно к договорам займа должны определяться исходя из суммы процентов по договорам займа, а не самих заемных средств (письма Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29, п. 6 письма ФНС России от 11.07.2013 N ОА-4-13/12513@).
При этом оценка суммы доходов при определении лимита, установленного п. 3 ст. 105.14 НК РФ, может осуществляться исходя из рыночных цен, так как при определении суммы доходов по сделкам ФНС России для целей ст. 105.14 НК РФ вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК РФ (письмо Минфина России от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).
Таким образом, для оценки налогового риска признания сделки контролируемой организации следует определить сумму доходов по сделкам с взаимозависимым лицом, включив в показатель дохода сумму процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика.
При всем вышеизложенном согласно пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) вне зависимости от того, удовлетворяет ли сделка по договору займа условию пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (суммовому критерию в 1 млрд. руб.), она не признается контролируемой, если организации удовлетворяют одновременно следующим требованиям:
— они зарегистрированы в одном субъекте РФ;
— они не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
— они не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
— они не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
— отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп.пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Резюмируя, можно заключить, что договор займа между взаимозависимыми организациями является контролируемой сделкой только в случае, если:
— сумма доходов по всем сделкам между ними за календарный год (сумма цен сделок) превышает 1 млрд. руб.;
— и при этом стороны договора не удовлетворяют требованиям пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
Иными словами, договор займа не будет являться контролируемой сделкой, если сумма доходов по всем сделкам между взаимозависимыми организациями за календарный год (сумма цен сделок) будет меньше 1 млрд. руб., а при превышении 1 млрд. руб. — если будут выполняться критерии, установленные пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
Напоминаем, что при наличии условий для признания сделки контролируемой налогоплательщик должен уведомить налоговые органы об указанной сделке (ст. 105.16 НК РФ).

Договор займа с невзаимозависимым лицом

В ряде случаев сделки между невзаимозависимыми лицами приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами. Признаки таких сделок приведены в п. 1 ст. 105.14 НК РФ, это:
— посреднические сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг) — при определенных обстоятельствах;
— сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
— сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н.
Таким образом, по общим правилам в приведенных обстоятельствах мы не видим оснований для признания договора займа с юридическим лицом, не являющимся взаимозависимым по отношению к организации, контролируемой сделкой.
Вместе с тем еще раз напомним, что общее определение взаимозависимых лиц для целей налогообложения приведено в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, и это определение содержит не столько критерий прямого участия одного юридического лица в другом, но и исходит из особенностей отношений между юридическими лицами как в силу участия в уставных капиталах, так и в соответствии с каким-либо заключенным между лицами соглашением или при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (абзац второй п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Более того, как указано в п. 10 ст. 105.14 НК РФ, даже если сделка не отвечает признакам контролируемой, она может быть признана таковой в судебном порядке по заявлению ФНС России, при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным прочими нормами ст. 105.14 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 24.10.2013 N 03-01-18/44927).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания;
— Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
— Энциклопедия решений. Сделки, не признаваемые контролируемыми;
— Энциклопедия решений. Договор беспроцентного займа;
— Энциклопедия решений. Налоговый учет процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги);
— Вопрос: Одно юридическое лицо планирует выдать заем другому юридическому лицу под 1% годовых. Все стороны взаимоотношений являются резидентами РФ и применяют общий режим налогообложения. Дочерние организации при этом являются сельхозпроизводителями, применяющими налоговую ставку по налогу на прибыль организаций 0% на основании п. 1.3 ст. 284 НК РФ. Может ли одно юридическое лицо выдать заем другому юридическому лицу под 1% годовых в случае, если юридические лица не являются взаимозависимыми лицами, и в случае взаимозависимости юридических лиц (одно из них является учредителем (участником, акционером) другого со 100-процентным участием)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.);
— Вопрос: Какие риски могут быть при заключении договора беспроцентного займа между взаимозависимыми юрлицами (сделка по предоставлению займа между взаимозависимыми лицами не относится к контролируемым)? Можно ли в договоре займа определить процент за пользование займом меньше ставки рефинансирования (например, 3-4%)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.);
— Вопрос: Член совета директоров акционерного общества, являющийся сыном бенефициарного владельца данного общества, планирует предоставить заем акционерному обществу. Сделка будет одобрена Советом директоров как сделка с заинтересованностью. Заимодавец (резидент РФ) акционером общества (российской организации) не является. Его отец является основным акционером с долей 86%. Какие налоговые риски могут возникнуть в связи с этим как у общества, так и у члена совета директоров? Можно ли предоставить беспроцентный заем или заем под минимальный процент, который будет ниже ключевой ставки Банка России? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) В письме Минфина России от 30.09.2015 N 03-03-06/2/55797 сказано, что особенности учета процентов по долговым обязательствам по сделкам между взаимосвязанными лицами в случае, если такие сделки не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, в ст. 269 НК РФ не предусмотрены (здесь же пояснено, что для целей главы 25 НК РФ доходы налогоплательщика в виде процентов, полученных по долговым обязательствам по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами, в случае отсутствия у таких сделок в соответствии с НК РФ признаков отнесения к контролируемым определяются исходя из фактической ставки и учитываются на основании п. 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов). Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 10.06.2016 N 03-03-06/1/34200.
*(2) Так, например, в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ одним из оснований признания сделки контролируемой является то обстоятельство, что одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций.

Все о займах между взаимозависимыми лицами

Займы между взаимозависимыми лицами – это распространенные сделки, что, впрочем, не освобождает их от налоговых рисков. Последние связаны с тем, что подобные займы могут совершаться с корыстными целями, служить отмыванию средств. Поэтому такие сделки сопровождаются усиленным контролем.

Соглашение о займе между взаимозависимыми лицами

Взаимозависимые организации – это субъекты, отвечающие ряду характеристик. Они указаны в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ:

• Один субъект участвует в капитале второго более чем на 25%.
• Один субъект владеет более 50% другого.
• Руководителями организаций являются одни и те же лица.
• В руководящий состав фирм входят одни и те же ФЛ.

Установление взаимозависимости может выполняться по другим основаниям, если они оказывают существенное влияние на условия сделок между ЮЛ (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ).

Договоры займа между взаимозависимыми субъектами подразделяются на эти виды:

• Возмездный. Заемщик возвращает кредитору не только сумму задолженности, но и проценты по ней.
• Безвозмездный. Начисление процентов не выполняется.

Займы между взаимозависимыми ЮЛ можно отнести к контролируемым сделкам в том случае, если наличествуют признаки из подпунктов 2-3 статьи 105.14 НК РФ.

Процентный заем

Сделки частично регулируются письмом Минфина №03-01-18/40737 от 15 июля 2015 года. В нем указано, что при формировании процентов по займу между взаимозависимыми лицами не обязательно обращаться к НК РФ. Размер процентов может быть любым.

При определении налоговой базы доход кредитора от процентов учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Дебитор включает уплаченные проценты в состав внереализационных расходов на основании пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 НК РФ указано, что порядок признания процентов определяется тем, признана ли сделка контролируемой:

• Сделка не признана контролируемой. Проценты учитываются в объеме, исчисленном из процентной ставки. Последняя берется из договора.
• Сделка признана контролируемой. Проценты учитываются на основании договорной ставки в пределах, прописанных в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.

Рассмотрим пределы, установленные статьей 269 НК РФ:

• Долг в рублях, появившийся с 1 января 2015 года по 31 декабря 2015 года – 0-180% ставки ЦБ.
• Долг в рублях, возникший с 1 января 2016 года – 75%-125% ставки ЦБ.
• Долг в иностранной валюте – ставка устанавливается на основании подпунктов 2-6 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ.

Ключевая ставка ЦБ с 2 мая 2017 года составляет 9,25% годовых.

Беспроцентный заем

Беспроцентные займы между взаимозависимыми ЮЛ служат для простого перераспределения средств в рамках группы фирм. Подобные сделки не запрещены законом. Однако и они влекут за собой налоговые риски. Под последними подразумевается возможное доначисление налога на прибыль.

Налогооблагаемый доход кредитора устанавливается на основании суммы процентов, которые гипотетически могли бы быть получены при аналогичной сделке с посторонним ЮЛ. То есть нужно обратиться к сопоставимым сделкам. Соответствующее положение содержится в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ.

Беспроцентная сделка создает доход у кредитора, который будет облагаться налогом на прибыль. Значит, проценты придется уплачивать в любом случае. У дебитора получение беспроцентного займа не формирует дохода. Полученная финансовая выгода не увеличивает налоговую базу. Соответствующее правило содержится в письме Минфина №03-03-06/1/5149 от 9 февраля 2015 года.

Возможна следующая схема: один субъект берет кредит в банке. Средства в виде беспроцентного займа передаются зависимому субъекту. В этом случае представители налоговой могут признать образовавшуюся выгоду необоснованной. Однако если подобное перераспределение средств не противоречит НК, возможно вынесение арбитражного решения в пользу субъекта. Примером этого является постановление АС СЗО №А56-60966/2014 от 1 июля 2015 года.

Контролируемость сделок

Обычно займы между взаимозависимыми ЮЛ являются беспроцентными или выдаются под символический процент. Целью подобных сделок является пополнение оборотных средств дебитора. Поэтому при совершении сделок встает вопрос о контролируемости.

В письмах Минфина №03-01-18/6-114 от 28 августа 2012 года и №03-1-18/5-92 от 5 июля 2012 года содержатся эти рассуждения:

• Характеристики контролируемых сделок содержатся в статье 105.14 НК РФ. Сделки, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 и подпунктах 1-5 пункта 2 этой же статьи, считаются контролируемыми тогда, когда сумма доходов по ним в году превышает показатель соответствующего критерия сумм.
• В пункте 9 статьи 105.14 НК РФ прописано, что сумма доходов по сделкам за год формируется путем сложения доходов с таких сделок с одним взаимозависимым лицом. При этом учитывается порядок признания доходов, содержащийся в главе 25 НК РФ.

В письме Минфина №03-01-18/4-67 от 23 мая 2012 года указано, что при определении суммы доходов для установления контролируемости сделки нужно учесть доходы в форме процентов, полученных по соглашению о займе. Доходы от займа (основная сумма долга) при расчетах не учитываются.

ВАЖНО! Если сделка признается контролируемой, контролироваться будут и доходы, и траты в виде процентов.

Налоговые риски

Как уже говорилось, займы между взаимозависимыми субъектами влекут за собой налоговые риски. Они будут разные для заемщика и займодателя.

Риски у заемщика

Сделки между взаимозависимыми лицами подлежат администрированию ИФНС. Проверяется сделка на предмет соответствия рыночным ценам (основание – письмо Минфина №03-01-18/9-173 от 19 ноября 2012 года). Рассматриваемый тип займов должен соответствовать специальным требованиям НК РФ. В частности, оценка доходов при безвозмездной передаче выполняется на основании рыночных цен, установленных на основании 105.3 НК РФ.

Риски у займодателя

Если в рамках займа зависимому субъекту передается имущество в безвозмездное использование, решение об уплате НДС как при реализации услуг плательщик принимает самостоятельно. Однако ему нужно принимать во внимание, что отказ от начисления НДС с рыночной стоимости влечет за собой существенные налоговые риски.

ВАЖНО! Начисленный НДС не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ.

В каких случаях появляются налоговые риски

Налоговые риски появляются в двух случаях:

• Заем попадает под характеристики контролируемых сделок, установленные подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ (наличие определенной суммы и взаимозависимость участников).
• Заем предоставлен на нерыночных условиях (отсутствие процентов или их символическая сумма).

ЮЛ должны учитывать, что большинство сделок между взаимозависимыми субъектами контролируется.

Дополнительная информация

С 1 января 2017 года вступили в силу некоторые изменения в налоговом законодательстве. В частности, беспроцентные займы между российскими взаимозависимыми субъектами не подлежат контролю. Соответствующие положения содержатся в подпункте 7 пункте 4 статьи 105.14 НК РФ, в письме Минфина №03-03-РЗ/16846 от 23 марта 2017 года. В письме ФНС №ЕД-4-13/6968 от 13 апреля 2017 года указано, что заем не подлежит налоговому контролю, если местом регистрации ЮЛ является Россия. Дата заключения договора при этом не учитывается.

Возможен ли беспроцентный заем между юридическими лицами?

Может ли беспроцентный заем быть выдан другой организации?

Да, такая возможность предусмотрена Гражданским кодексом. Согласно ст. 808 ГК РФ, договор займа между юрлицами должен быть заключен на бумаге. Прописать об отсутствии процентов за денежный заем также обязательно, поскольку иначе по умолчанию плата за заем должна рассчитываться исходя из ставки рефинансирования на дату возврата займа или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Если же предметом договора выступают вещи, то такой договор будет считаться беспроцентным при отсутствии упоминания в нем об этом условии.

При оформлении таких сделок у бухгалтера встает вопрос о налоговых последствиях беспроцентного займа между юридическими лицами. Об этом в следующем разделе, где мы говорим только о соглашениях между независимыми друг от друга компаниями, теми, которые не попадают под условия ст. 105.1 НК РФ.

Налоговые риски беспроцентных займов между независимыми организациями

Если у заимодавца есть полученные кредиты или займы, по которым он платит проценты, то налоговые органы могут посчитать неправомерным принимать в расходы такие проценты, так как средства полученного кредита пошли на выдачу беспроцентного займа. Такие решения налоговиков целесообразно оспаривать в суде, доказывая, что кредит был использован в других целях, а беспроцентный заем выдан из собственных средств. Примеры: не в пользу налогоплательщика постановление АС Северо-Западного округа от 01.07.2015 № Ф07-3688/15, положительное решение в постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2009 № Ф09-10027/08-С3.

Могут ли доначислить доход заимодавцу, рассчитав его из рыночной ставки по займам? Для независимых лиц НК РФ не содержит норм, обязывающих начислять абстрактный доход по беспроцентным займам между юридическими лицами, поэтому проблем у дающего заем быть не должно (письмо Минфина РФ от 11.08.2011 № 03-03-06/2/120).

Имеют ли право налоговики доначислить доход у заемщика-юрлица по аналогии с материальной выгодой от займа без процентов? В НК РФ для целей налога на прибыль понятия материальной выгоды от беспроцентного займа между юридическими лицами нет. Минфин также комментирует неправомерность подобных доначислений, например, в письме от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846. Налоговые органы с этим подходом не спорят (письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 № 16-15/112957@). А вот беспроцентный заем между юридическим и физическим лицом, в том числе ИП, имеет свои налоговые нюансы в рамках начисления НДФЛ с материальной выгоды.

Беспроцентный заем между юрлицом и физическим лицом

Операция, когда беспроцентный заем дает независимое физическое лицо организации, не повлечет за собой увеличение налоговой нагрузки ни на одну из сторон сделки. Беспроцентные займы между физическим и юридическим лицом, в том числе если в долг дает ИП, не увеличивают налогооблагаемый доход заемщика (см. поясняющие письма госорганов из предыдущего раздела). Для физических лиц НК РФ также не содержит никаких оснований для доначисления упущенного дохода.

Кроме того, сама сумма выданного или возвращенного займа не может быть признана доходом ни для какой стороны согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это подтверждают и решения судов, например, постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2009 № Ф09-10027/08-С3. То же касается и расходов: сумма выданного или возвращенного займа расходом не является (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Налоговые последствия беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами

Если сделка с беспроцентным займом осуществлена между организациями, которые взаимозависимы, то при этом возникают дополнительные налоговые последствия в связи с разделом V НК РФ.

Критерии взаимозависимости ищите здесь.

Если стороны сделки взаимозависимы, следующим шагом будет определение того, является ли эта сделка контролируемой.

Если сделка не попадает под критерии контролируемой, и стороны сделки — российские организации или граждане, то дополнительных налоговых рисков они не несут. Если же одной из взаимозависимых сторон является иностранное лицо, то такая сделка автоматически попадает под контролируемые (ст. 105.14 НК РФ, письмо Минфина РФ от 04.09.2015 № 03-01-11/51070), и для этого варианта — следующий раздел статьи.

ВНИМАНИЕ! С 01.01.2017 действует новое налоговое правило. Если осуществлена сделка с беспроцентным займом между взаимозависимыми юридическими лицами, которые зарегистрированы на территории РФ, или при участии граждан РФ, то она не признается контролируемой (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Это означает, что заимодавец теперь в безопасности от доначисления дохода в виде процентов по рыночной ставке. В письме Минфина от 21.04.2017 № 03-12-11/1/24048 при этом комментируется, что нововведение действует и для договоров, заключенных ранее 01.01.2017, главное — что доходы и расходы по нему признаются после 01.01.2017.

Налоговые последствия беспроцентных займов при контролируемой сделке

Если выданный беспроцентный заем относится к контролируемой сделке, например, одна из сторон не является резидентом РФ, то в действие вступает ст. 269 НК РФ. При расчете налога на прибыль заимодавец должен учесть доход в виде неполученных процентов. Чтобы рассчитать величину процентов, необходимо учесть требования п. 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ. Фактический процент (ФП) по займу нужно сравнить с установленным интервалом (см. табл. ниже).

Договоры займа между «своими»: риски

Чтобы привлечь в бизнес деньги, но сохранить над ним контроль, многие компании прибегают к займам от взаимозависимых лиц — дочерних и материнских компаний, учредителей, руководства. Но судебная практика показывает, что такие займы могут создать налоговые проблемы и для займодавца, и для заёмщика. Разберемся, какие есть риски и как их избежать.

В чём суть проблемы

Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с неры­ночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.

Получить такое финансирование на открытом рынке прак­тически невозможно. А значит, подобные условия связаны ис­ключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или меж­ду должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.

С точки зрения налогового законодательства сделки, кото­рые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополучен­ные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.

Как смотрят на это суды

При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения дохо­ды. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы полу­чить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом за­ёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.

Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником

Представим ситуацию. Организация предоставила свое­му участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на оди­наковых условиях от нескольких компаний, которые контроли­ровал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыноч­ных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.

Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к вы­воду, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщи­ка для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).

В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил ли­мит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным до­начислениям по всей деятельности учредителя.

Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ

Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально упла­чивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.

Дело в том, что стороной договора займа выступал учре­дитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предприниматель­ской деятельности не использовал и не возвращал их займо­давцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.

По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выдан­ные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.

В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновре­менно учредителя оштрафовали за то, что он не представил де­кларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.

Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведени­ем обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной став­ке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).

В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.

Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль

Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У за­ёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд пе­реквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что при­вело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).

Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно

Как снизить риски

Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?

Отказаться от займов на нерыночных условиях

Займы должны со­ответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «сво­ими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.

Вернуть деньги по формальным займам

Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить ри­ск переквалификации займа и налоговых доначислений.

Взвесить риски по беспроцентным займам

Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».

Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заклю­чения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заклю­чён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Эти меры значительно сни­зят риски переквалификации займов и на­логовых доначислений.

Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.

Беспроцентный займ между взаимозависимыми юридическими лицами

Часто у организаций возникает следующий вопрос: если займ оформляется между взаимозависимыми юридическими лицами, то каковы налоговые последствия? Ответ для большинства случаев (за отдельными исключениями) одинаков: никаких последствий, т.к. подобная сделка для того, чтобы оспорить ее цену для целей налогообложения, должна соответствовать определенным критериям, установленным НК РФ.

Контроль за взаимозависимыми лицами

Фискальные органы отдельно контролируют лиц, подпадающих под критерии взаимозависимости, т.к. заинтересованы в том, чтобы налоги исчислялись из реальной стоимости товаров и услуг, а не заниженной (с целью минимизировать обязательные платежи в бюджет). Как показывает практика, могут использоваться различные схемы, приводящие к подобной минимизации (в т.ч. занижаться проценты по займам между взаимозависимыми лицами).

Общепринятые критерии взаимозависимости в целях налогообложения содержатся в НК РФ. Вот некоторые из них:

• участие одного юр. лица в другом, если доля участия превышает 25 процентов;
• взаимозависимость вследствие должностного подчинения;
• родственные отношения.

Более подробно критерии можно узнать, ознакомившись с п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

НК РФ прямо указывает на то, что данный перечень критериев исчерпывающим не является и может дополняться судом.

Беспроцентный займ между взаимозависимыми юридическими лицами

Законодательство подобные сделки не запрещает. Налоговые же последствия возможны лишь в случае, если конкретная сделка подпадает под критерии контролируемой. В иных случаях цена, примененная сторонами сделки, не подлежит корректировке со стороны фискальных органов.

Признаки контролируемых сделок перечислены в ст. 105.14 НК РФ.

• доходы по сделкам взаимозависимых лиц составляют свыше 1 млрд. руб.;
• одна сторона (или несколько сторон) сделки является спецрежимником, а другая сторона (стороны) не является;
• одна сторона исчисляет налог с прибыли согласно гл. 25 НК РФ, а другая — нет, и др.

Если сделка является контролируемой, то доходы лица, предоставившего займ, исчисляются из предполагаемых процентов, которые могли быть начислены в иных, но сопоставимых экономических условиях.

Важно знать, что беспроцентный займ между взаимозависимыми юридическими лицами не может быть проверен фискалами на предмет соблюдения законодательства путем проведения налоговой проверки (ст. 105.17 НК РФ).

Не менее важно ознакомиться с перечнем оснований, исключающих возможность соответствующего контроля за сделками (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Вот некоторые из них:

• если стороны сделки входят в состав консолидированной группы;
• если стороны одновременно зарегистрированы в одном регионе, не имеют филиалов и представительств в других регионах, не платят налог на прибыль организаций в других регионах, не показывают убытков, отсутствуют обстоятельства, предусмотренные пп. 2 — 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
• стороны сделок зарегистрированы на территории нашей страны и др.

Рассматривая критерии контролируемых и неконтролируемых сделок, можно сделать вывод, что они, в частности, направлены на:

• недопущение вывода налоговой базы в офшоры;
• более справедливое распределение налоговой базы по регионам нашей страны.

Если сделка все же является контролируемой, то фискалы по результатам контроля могут исчислить обязательные платежи исходя из сопоставимых условий сделок. Это произойдет с дополнительным начислением пени и привлечением к соответствующей налоговой ответственности.