Где сформулировано понятие необоснованной налоговой выгоды

Последствия необоснованной налоговой выгоды

В Налоговом кодексе РФ есть такое новое понятие, как необоснованная налоговая выгода. Чтобы разобраться в ее сути и оценить ответственность, возникающую за действия, связанные с извлечением не полагающейся по факту налоговой выгоды, изучим данный материал.

Понятие необоснованной выгоды

Под необоснованной налоговой выгодой подразумевают получение стороной-налогоплательщиком налоговой выгоды по итогам представления налоговой структуре официальных бумаг, содержащих неполные, противоречивые либо же полностью ложные сведения.

Важно! В Налоговом кодексе с 19 августа 2017 года вступила в полноценную законную силу новая статья 54.1, положения которой во многом сходятся с постановлением Пленума ВАС 2006 года N53 о налоговой выгоде.

В ней прописан важный принцип налогового регулирования. Статья была разработана на основе судебной практики, рассматривающей ситуации с уменьшением налогоплательщиком налоговых платежей. Поэтому целесообразно проанализировать, как такие вопросы решались на практике и разобраться, какие последствия ожидают нарушителя.

Схемы, которые выявили налоговые органы

Налоговые структуры в процессе организованных проверок смогли выявить пять самых распространенных «серых» схем, прикрываясь которыми физлица и юрлица-налогоплательщики извлекали не полагающуюся им по факту налоговую выгоду:

1. Договоренность с компанией-импортером либо производителем продукта, благодаря которой происходит увеличение стоимости товара путем многоразовой его реализации через подставные компании.
2. Схема, в которой искусственным образом завышается физлицами реальная себестоимость произведенных работ.
3. «Серая» схема, согласно которой происходит «дробление» бизнеса. Делается это для того, чтобы применить ЕНВД и минимизировать таким путем налоговые обязательства. В данном случае подразумевается создание подконтрольных организаций, действующих по правилам «упрощенки».
4. Схемы, в основе которых нет «разумной деловой цели».
5. Схемы, согласно которым действия по оплате товаров отсутствуют со стороны налогоплательщика.

Последствия налоговой выгоды и ответственность за нее

Если некоторое предприятие получило налоговую выгоду без веских на то оснований и сотрудники ФНС сумели это подтвердить в судебной инстанции, то на организацию будут наложены санкции, а также ей будет отказано в льготе, на которую она изначально рассчитывала.

Российское законодательство, чтобы пресечь подобные действия, борется с нарушителями НК РФ, определяя разные меры наказания.

Ответственность физлица

Во время слушаний представители судебных инстанций, избирая меры наказания для нарушителей НК РФ, обращаются к ст. 198 либо к ст. 199 УК России. В ст. 198 рассматривается уклонение от выплаты налога физлицами. В ней сказано о последствиях, которые коснутся физлица-нарушителя, уклонившегося от уплаты налогов. В статье прописано, что ухищрения, связанные с непредставлением в налоговую инспекцию налоговых деклараций либо предоставление этого документа с ложными данными грозит уплатой штрафа от 100 до 300 тысяч рублей.

Альтернативой этому наказанию может быть штраф, который будет приравниваться размеру зарплаты либо же иному доходу виновного лица за период от 12 до 24 месяцев его работы. Равносильными этому наказанию могут быть принудительные работы, выполнять которые физлицо-виновник будет обязан длительностью до 1 года. Вместо всех перечисленных выше мер наказания может быть выбран судебной инстанцией арест физлица на срок от 6 до 12 месяцев.

Если, согласно статье 198 УК РФ, было доказано, что имело место правовое нарушение по уклонению от выплаты налога в крупных масштабах, то виновному лицу может быть назначен либо штраф 200-500 тысяч рублей, либо обязанность выплачивать сумму, равную размеру зарплаты или другого дохода, получаемого гражданином-нарушителем за период с 12 месяцев до 2 лет. Альтернатива перечисленным выше мерам – принудительный труд сроком до 3 лет/тюремное заключение на срок до 36 месяцев.

Важное уточнение! Под понятием нарушения в особо крупных масштабах понимается неоплаченная физлицом сумма налогов за 3 финансовых года подряд (если итоговая сумма недостачи оплаченных налогов превышает границу 900 тысяч рублей). Если физлицо впервые совершает нарушение, то последствия для него не будут слишком тяжелыми, так как статья 198 УК РФ говорит об освобождении от уголовной ответственности лица, которое, чтобы компенсировать свои нарушения, полностью оплатило размер недоимки вместе с определенной пеней, а также оплатило сумму штрафов в том размере, который требует НК РФ.

Ответственность юрлица

В статье 199 НК РФ говорится о последствиях и мере наказания юридических лиц. Юрлица-нарушители обязаны либо оплатить штраф в пределах 100-300 тысяч рублей, либо пожертвовать ежемесячно получаемой зарплатой, начисляемой в течение 1-2 лет. Альтернативой этому наказанию может стать принудительный труд до 2-летнего периода. Обязательным дополнением к таким мерам пресечения выступает запрет на занятие определенной деятельностью (либо в течение 3 лет после назначения меры наказания, либо же бессрочно). Вместо этих мер судом быть назначен арест на срок до полугода либо же тюремное заключение на 2 года и запрет на занятие определенных должностей.

Если доказано, что юрлицо-нарушитель совершило деяние в масштабных размерах, то его обяжут платить штраф в пределах от 200 до 500 тысяч рублей либо сделать денежное отчисление в госказну в размере зарплаты, получаемой на протяжении 1-3 лет. Альтернативой такому наказанию могут быть принудительные работы в течение 5 лет и запрет на занятие в будущем определенных должностей.

Важное уточнение! Под крупным размером в данном случае подразумевается сумма неуплаченных налоговых сборов, превосходящая границу в 15 млн. рублей. Однозначно установить связь между объемами извлеченной выгоды и наказанием, которое стало последствием нарушений, невозможно, так как каждый случай индивидуален. Именно поэтому мера ответственности, которую будет нести нарушитель, рассматривается в судебной инстанции с учетом всех обстоятельств.

Если суд выявит грубые нарушения, связанные с неуплатой либо неполной уплатой налоговых сборов, и докажет, что такой вид махинаций производился путем занижения искусственным образом налоговой базы либо иного неверного просчета налога либо иных действий, то нарушителя могут заставить оплатить 20% неуплаченной суммы средств, которая должна была пойти в госказну. Если будет доказано, что деяния совершались умышленно, то лицо, решившее нарушить установленные нормы, обяжут оплатить 40% неуплаченной суммы сбора. При назначении такой меры наказания будут руководствоваться ст. 122 НК РФ.

Характер и особенности последствий, с которыми столкнется нарушитель, оговорен также и в Кодексе административных правонарушений. В главе 15 КоАП РФ указаны все варианты нарушений, которые подразумевают административную ответственность (под нею подразумеваются разные штрафные санкции, лишение права проводить определенную деятельность и запрет на право занимать определенные должности).

Налоговая выгода

Под налоговой выгодой понимается снижение налоговой нагрузки на организацию (индивидуального предпринимателя) путем получения фирмой или индивидуальным предпринимателем льгот, вычетов, иных послаблений по налогам.

Налоговая выгода уменьшает размер налоговых платежей и является следствием осуществления экономически оправданных и законных действий добросовестного налогоплательщика.

Таким образом, налоговая выгода — это сокращение налоговых платежей фирмы за счет получения дополнительных вычетов и льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета.

Отметим, что данное понятие затрагивает интересы плательщиков налога на добавленную стоимость в первую очередь.

Ведь порядок исчисления и уплаты именно этого налога, в частности правомерность применения нулевой ставки при отгрузке товаров на экспорт, право на возмещение налога из бюджета, возможность использования налогового вычета, чаще других является предметом судебных разбирательств.

Обоснованная и необоснованная налоговая выгода

Главным документом, в котором раскрывается понятие обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, служит постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в котором указано два определения обоснованной и необоснованной налоговой выгоды.

под обоснованной налоговой выгоды понимается уменьшение налоговых платежей в результате экономически оправданных и законных действий компании, которые направлены на сокращение налогов путем применения установленных налоговым законодательством способов (применение налоговых льгот, налоговых вычетов, пониженных налоговых ставок, целесообразность затрат);

под необоснованной налоговой выгоды понимается снижение налоговых платежей с использованием не законных запрещенных способов или экономически неоправданных действий (такими обстоятельствами является нереальность осуществленных операций, подмена их содержания, неоправданность произведенных затрат, взаимоотношения с сомнительными контрагентами).

Таким образом, применяя для оптимизации законные методы, налогоплательщик получает обоснованную налоговую выгоду.

Выгода, полученная в результате неправомерного снижения налоговой нагрузки, является необоснованной.

Факты получения необоснованной налоговой выгоды

Отметим, что необоснованность налоговой выгоды устанавливается по совокупности всех обстоятельств, сопровождающих факты получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды обязательно должен быть доказан соответствующими документами.

Например, налоговыми органами могут быть установлены факты нарушения налогового законодательства, например, такие как:

сокрытие выручки, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;

искусственное завышение затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;

выплата заработной платы сотрудникам фирмы в конвертах).

Или налоговыми органами могут быть установлены, что компании были известны следующие факты:

о сомнительности контрагента (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84);

отсутствии связи осуществленных операций с реальной экономической целью деятельности (пп. 3 и 4 постановления № 53, постановление президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11);

фиктивности документов, оформленных на несуществующую сделку или сделку, подменяющую собой реально осуществленную (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 № А28-18725/2009, Северо-Западного округа от 16.08.2013 № А81-3642/2012);

невозможности выполнения контрагентом операций, отраженных в документах (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 № КА-А40/3371-10);

наличии в цепочке поставщиков фирм-однодневок (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).

Таким образом, избежать подозрений в получении необоснованной налоговой выгоды фирмы должна проявлять осмотрительность и осторожность (п. 10 постановления № 53).

Итак, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера.

Получается, что необоснованной признается выгода, получаемая от операций, произведенных для того, чтобы сэкономить на налогах и которую налогоплательщик не может подтвердить «разумными экономическими или иными причинами».

В этом случае нарушителей ждет взыскание сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.

Факторы и признаки получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Есть ряд факторов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.

И эти факторы будут учтены налоговыми органами при проверке налогоплательщика.

Часть из таких факторов содержится в пункте 6 постановления № 53:

маленький срок самого существования компании, то есть создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

наличие признака взаимозависимости с контрагентом при совершении сделки;

разные условия между совершаемой сделкой и обычными сделками, которые осуществляются фирмой;

привлечение посредников при осуществлении хозяйственных операций;

наличие нестандартных операций по расчетному счету компании;

наличие правонарушений в налоговой сфере.

Другие признаки недобросовестности можно посмотреть в действующей редакции приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, который содержит перечень критериев для осуществления самостоятельной оценки компаниями рисков проведения у них выездных налоговых проверок.

К таким критериям относятся:

наличие низкого уровня налоговой нагрузки и рентабельности;

отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль убытков за счет необоснованного завышения расходов;

низкая заработная плата по сравнению со средними показателями по отрасли;

существование риска выхода за пределы ограничений, рассчитанных для возможности применения специальных режимов;

неоправданное взаимоотношение с контрагентами через цепочку промежуточных лиц;

частая смена места постановки на налоговый учет;

непредставление документов и пояснений по запросам ИФНС, нарушение сроков хранения документов;

наличие высокого налогового риска при осуществлении отдельных операций.

Есть еще группа подозрительных признаков, однако сами по себе они не опасны для налогоплательщика, но во взаимосвязи привлекут внимание налоговых органов:

неритмичный характер хозяйственных операций;

нарушение налогового законодательства в прошлые периоды;

разовый характер операции;

осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

осуществление расчетов с использованием одного банка;

осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Отметим, что перечень подозрительных признаков не является закрытым.

На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства.

Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.

Количественные показатели ряда этих критериев, на которые следует ориентироваться компании, указаны в приложениях 2–4 к приказу № ММ-3-06/333@.

Отдельно в этом документе рассмотрены показатели высокого налогового риска (п. 12 приложения 2) и описан ряд схем получения необоснованной налоговой выгоды (приложение б/н).

О высоком налоговом риске говорят такие факторы:

личный интерес руководителя фирмы в заключении договоров с определенным контрагентом;

не достоверная или неполная информация о регистрации в ЕГРЮЛ, месте нахождения контрагента, его руководящих работников;

отсутствие общедоступных сведений о деятельности контрагента (отсутствует реклама на свои услуги, нет сайта, нет информации в СМИ);

более выгодные предложения по стоимости от других компаний по такой же продукции (работам, услугам);

использование в операциях сомнительного контрагента в качестве посредника и участие посредника в операциях по покупке товара, который производится (заготавливается) физическим лицом;

особые льготные условия оплаты в договоре и отсутствие проведения работы по взысканию дебиторской задолженности по такому контрагенту;

отсутствие подтверждений реальности осуществления деятельности сомнительного контрагента (не представлена информация о наличии лицензий, трудовых ресурсов, имущества, необходимого для ведения предпринимательской деятельности);

наличие нереальных условий исполнения договора (указываются нереальные сроки и объемы выполняемых работ);

операции по выдаче беспроцентных займов, займов, не обеспеченных залогом;

операции с ценными бумагами с сомнительной ликвидностью;

неэффективность осуществленной сделки с сомнительным контрагентом при наличии высокой доли расходов по такой сделке.

Таким образом, для снижения риска проведения выездной налоговой проверки компаниям рекомендуется не осуществлять сомнительные операции и не учитывать такие операции при расчете налоговой базы.

Если компания не будет стремиться выполнять вышеприведенные критерии, то такие действия фирмы будут расценены как неосмотрительность и неосторожность организации.

Однако претензии к фирме могут быть предъявлены только в том случае, если компания знала о нарушениях, допущенных контрагентом (письма ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710).

На ком лежит обязанность доказывать получение необоснованной налоговой выгоды

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что при совершении хозяйственных операций налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, которые допустил контрагент.

Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговый орган сможет доказать, что деятельность компании, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Таким образом, обязанность по доказательству получения компанией необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговых органах.

Собранные доказательства должны основываться на фактах, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также базироваться на основании полученной информации по этим фактам.

Таким образом, каждое обстоятельство получения фирмой необоснованной налоговой выгоды носит строго индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе проведения налоговой проверки соответствующими доказательствами.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, можно сделать следующие выводы:

1) Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что компания действовала без должной осмотрительности и осторожности и фирме должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

2) Обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы.

3) Необоснованной признается выгода по следующим основаниям:

Во-первых, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Во-вторых, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Здесь нужно учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для ее признания необоснованной.

В-третьих, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

Необоснованная налоговая выгода по налогу на прибыль

Налоговая выгода по налогу на прибыль заключается в действиях налогоплательщика, направленных на общее уменьшение налоговой обязанности по данному виду налога. Рассмотрим нюансы, связанные с этим понятием.

Расходы и налоговая выгода

Снижение обязанности по всем видам налогов может осуществляться путем:

• уменьшения налоговой базы,
• реализации права на налоговые вычеты или налоговые льготы,
• применения сниженной ставки,
• в определенных случаях — получения права на возмещение уплаченного налога за счет средств бюджета.

Такое общее понятие выгоды по налогам сформулировано в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53.

Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль в ст. 247 НК РФ определено понятие прибыли. Для отечественных юридических лиц налогооблагаемая прибыль формируется путем уменьшения заявленных доходов на сумму произведенных расходов. Аналогичное правило содержится и в ст. 252 НК РФ.

Определение выгоды по налогу на прибыль требует четкого понимания, какие расходы могут учитываться при уменьшении доходов, заявленных предприятием.

Чтобы определить сумму расходов, которые можно принять в расчете прибыли, предприятие имеет право использовать только обоснованные и документально подтвержденные затраты. Ст. 252 НК в развитие данного правила устанавливает обязательные признаки обоснованных и подтвержденных расходов.

К обоснованным расходам относятся затраты, удовлетворяющие одновременно следующим критериям:

• являются экономически оправданными;
• имеют оценку, которая выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

В состав обязательных признаков документально подтвержденных расходов входят следующие элементы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ):

• подтверждение произведенных предприятием расходов путем представления документов, оформленных с соблюдением требований отечественного законодательства;
• подтверждение расходов, произведенных на территории иностранного государства, документами, отвечающими требованиям обычаев делового оборота данной страны;
• подтверждение на основании документов, имеющих косвенное значение к произведенным расходам.

Ключевым фактором, позволяющим включать определенные затраты в состав расходов при расчете налога на прибыль, является их целевой характер — они должны быть произведены для осуществления деятельности предприятия, преследующей получение дохода. Аналогичное разъяснение приведено в письме Министерства финансов РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/1/52393.

Подробнее об особенностях учета и подтверждения расходов при расчете налога на прибыль читайте в материалах нашего раздела «Расходы по налогу на прибыль».

Постановление Пленума ВАС № 53 уточняет, что представленные доказательства в отношении произведенных расходов по умолчанию считаются полными, достоверными и непротиворечивыми. Обратное должен доказать налоговый орган, иначе у налогоплательщика возникает основание для получения налоговой выгоды (абз. 3 п. 1 постановления № 53).

Понятие необоснованной выгоды по налогу на прибыль

В отношении налога на прибыль налоговая выгода признается необоснованной, если представленная в расчете сумма расходов сформирована ненадлежащим образом, с прямым, косвенным или неумышленным нарушением законодательства РФ о налогах и сборах.

Конкретные признаки необоснованности налоговой выгоды можно установить из анализа главы 25 НК РФ (в части порядка определения состава расходов), а также из материалов обобщения судебной практики, связанной с рассмотрением налоговых споров.

В постановлении Пленума ВАС № 53 приведен перечень основных ситуаций, когда выгода по данному налоговому правоотношению может быть признана необоснованной:

• если при расчете налога в расходах учтены операции, совершенные не в соответствии с их реальным экономическим смыслом, либо не обусловленные целями делового характера;
• если налоговиками будет доказано, что плательщик действовал без должной осмотрительности или осторожности и должен был достоверно знать о нарушениях налоговых обязанностей, допущенных его контрагентом и послуживших основанием для налоговой выгоды;
• деятельность проверяемого предприятия направлена на совершение действий, способствующих получению выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими налоговые обязанности.

Эти признаки носят общий характер и должны быть доказаны налоговым органом в случае привлечения налогоплательщика к ответственности. Налоговые правоотношения построены на принципах добросовестности плательщика, поэтому обязанность по доказыванию факта неполноты, недостоверности и противоречивости представленных сведений возлагается на налоговый орган.

Установление необоснованности расходов, заявленных при расчете налога на прибыль, осуществляется в ходе проверки представленных подтверждающих документов. Предметом такой проверки, в ходе которой у налогового органа есть право запросить информацию у контрагентов проверяемого предприятия, могут являться взаимоотношения налогоплательщика с его контрагентами.

Узнать подробнее о полномочиях налоговых инспекторов в процессе проведения проверок можно в разделе «Налоговая проверка».

Исчерпывающий список истребуемых документов законодательно не ограничен, запрос осуществляется на основании письменного требования. На основании встречной проверки могут быть установлены расхождения в документах, которые были представлены в подтверждение произведенных расходов.

В случае выявленных расхождений налоговый орган устанавливает нарушение законодательства в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога на прибыль. Итогом налоговой проверки может являться доначисление суммы налога на прибыль и привлечение налогоплательщика к ответственности.

Оспаривание необоснованности налоговой выгоды

Процессуальные акты налогового органа в части признания расходов необоснованными и неподтвержденными могут быть оспорены в судебном порядке.

В рассмотрении подобных споров арбитражные суды руководствуются:

• положениями ч. 1 и гл. 25 НК РФ;
• постановлением Пленума Высшего арбитражного суда № 53;
• руководящими письмами Министерства финансов РФ, определяющими конкретные ситуации, возникающие в процессе подтверждения расходов налогоплательщика;
• ненормативными актами ФНС РФ, направленными на разъяснение отдельных вопросов исчисления и уплаты налога на прибыль.

Практика судебных органов свидетельствует, что необоснованность выгоды по налогу на прибыль может устанавливаться следующими обстоятельствами:

• отсутствие оснований для реального осуществления операций, заявленных в расходы;
• отсутствие у налогоплательщика объективных условий для достижения заявленных результатов деятельности;
• учет только тех видов операций, которые направлены на получение налоговой выгоды по данному налогу;
• заявление о расходах по операциям с материальными активами, которые объективно не могли быть произведены в заявленном объеме.

В ходе рассмотрения конкретных дел суды проверяют указанные обстоятельства на основании документов, которые должен представить налоговый орган. Все неустранимые сомнения в представленных доказательствах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Наибольшую сложность при рассмотрении данной категории споров имеет установление факта действия плательщика без должной осмотрительности и осторожности. Размытость и неопределенность данной формулировки неоднократно становилась предметом разъяснений со стороны Минфина РФ и высших судебных органов.

В частности, письмом Минфина от 11.12.2015 № 03-07-14/72647 установлена обязанность налогоплательщика проверять контрагентов на предмет их добросовестности, в том числе в части исполнения ими налоговых обязательств. Такая проверка может заключаться в запросе информации у партнеров в виде отчетности с отметкой ФНС о ее принятии и справок об отсутствии долгов перед бюджетом.

Получение налоговой выгоды по налогу на прибыль законом ставится в зависимость от обоснованности произведенных расходов налогоплательщика. Все возможные последствия проверки документов следует предусмотреть с учетом позиции налоговиков и арбитражных судов.

Необоснованная налоговая выгода: что это такое и какие риски несет

Ст. 54.1 НК РФ, вступившая в силу 19 августа 2017 года, вводит дополнительные условия реализации прав налогоплательщиков, разъясняя вопросы законной и незаконной оптимизации налогов. В ней появились новые термины и определения, которые несут для бизнеса как очевидные плюсы, так и серьезные минусы и расширяют понятие необоснованной налоговой выгоды.

Понятие «налоговая выгода» и концепция необоснованной налоговой выгоды были определены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53. В документе уточняется, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности в результате пяти действий:

1. уменьшения налоговой базы,
2. получения налогового вычета,
3. получения налоговой льготы,
4. применения более низкой налоговой ставки,
5. получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Но в ряде случаев налоговая выгода может быть признана необоснованной. К ним относятся случаи, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 уточняется, что налоговая выгода не может считаться обоснованной, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, есть целый ряд обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде:

• налогоплательщик не может реально осуществлять указанные операции, потому что для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг у него нет экономически необходимых условий: времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов;
• у налогоплательщика нет условий для достижения результатов экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, но для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
• налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета.

В то же время Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 напоминает судам об обстоятельствах, которые сами по себе не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности могут стать негативным сигналом:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделок;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции;
• существление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Стоит обратить внимание на то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 содержатся три важных понятия:

1. Презумпция добросовестности налогоплательщика. Значит, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
2. Цель делового характера. Этот термин подразумевает, что экономическая деятельность, во-первых, должна быть реальной. Во-вторых, операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В-третьих, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не должно быть главной целью налогоплательщика.
3. Обязанность налогоплательщика действовать с должной осмотрительностью (ситуации, когда налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента — в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом)

Статья 54.1 НК РФ и «агрессивная» налоговая оптимизация

Положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 нашли свое продолжение в новой редакции Налогового кодекса, вступившей в силу 19 августа 2017 года. В Налоговом кодексе появилась новая ст. 54.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ), которая определила пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

ФНС выпустила Письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором пояснила, что введенная Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. То есть в ней определены:

• конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами;
• условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

В ст. 54.1 НК РФ есть четыре пункта, которые требуют объяснений:

Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ: Не допускается уменьшение налоговой базы (суммы налога) в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно Письму ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, искажение – это умышленные действия налогоплательщика, выразившиеся в

сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика и др.

Искажение сведений можно наблюдать в следующих ситуациях:

• создание схемы дробления бизнеса ради неправомерного применения спецрежимов;
• совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
• создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
• нереальность исполнения сделки сторонами (отсутствие факта ее совершения);
• неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
• отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ: При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате, если основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; если обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Итак, п. 2 ст. 54.1 РК РФ содержит условия, при соблюдении которых у налогоплательщика возникает право использовать расходы и вычеты.

В Письме ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ уточняется, что основная цель сделки должна заключается не в налоговой экономии, а в конкретной разумной деловой цели. В пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ограничивается право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее контрагентом, не указанным в первичных документах. В этом случае налоговикам придется доказывать, что налогоплательщик использовал формальный документооборот с целью незаконного учета расходов либо заявления налоговых вычетов.

Признаки формального документооборота:

• факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым лицом;
• факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц;
• использование одних IP-адресов;
• обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика;
• нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки, должностных лиц при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок.

Пункт 3 ст. 54.1 содержит в себе несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления претензий к налогоплательщику. Эти критерии: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Что изменилось для налогоплательщиков

В новшествах есть как плюсы, так и минусы для бизнеса.

Если говорить о плюсах, то:

• Сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений.
• Теперь не ошибки, а реальность сделки стали приоритетными. Ранее именно на ошибки ФНС обращала довольно пристальное внимание. Одним словом, ушел в прошлое формальный подход к выявлению необоснованной налоговой выгоды — налоговый орган должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля. Кроме того, нарушение контрагентом налогового законодательства не является самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий. П. 2 ст. 54.1 НК РФ не предполагает негативных последствий для налогоплательщиков за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
• Исполнения сделки контрагентом становится достаточно для того, чтобы налоговая выгода считалась обоснованной. При этом налогоплательщики должны быть готовы представить налоговикам доказательства реальности сделки в результате исполнения ее контрагентом. Поэтому бизнес по-прежнему должен знать, как проверить контрагента, и пользоваться необходимыми для этого инструментами, например, сервисом Контур.Фокус.
• Вводится концепция деловой цели, а это значит, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов.

Из минусов можно отметить следующие:

• Появились термины с расплывчатой, как считают эксперты, формулировками, одно из которых — искажением сведений.
• Новые нормы распространяются на страховые взносы и на плательщиков страховых взносов.
• В ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками.

Необоснованная налоговая выгода

О поправках в Налоговый кодекс, касающихся необоснованной налоговой выгоды, читайте в отдельном материале.

Налоговое законодательство РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. Это означает, что организация или физлицо считаются невиновным в совершении налогового правонарушения, пока иное не доказано в установленном законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ). С понятием добросовестности налогоплательщиков тесно связаны термин «налоговая выгода», а в противовес ей – понятие необоснованной налоговой выгоды. О необоснованной налоговой выгоде, понятии, признаках и последствиях получения ее расскажем в нашей консультации.

О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды

Действующее налоговое законодательство не содержит понятий налоговой выгоды или необоснованной налоговой выгоды.

Можно обратиться к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (п. 1), где дается следующее определение налоговой выгоды. Это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности:

• уменьшения налоговой базы;
• получения налогового вычета;
• получения налоговой льготы;
• применения более низкой налоговой ставки;
• получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом сам факт получения налоговой выгоды сам по себе еще не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Ведь именно исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика его действия, направленные на получение налоговой выгоды, априори являются экономически оправданными.

В то же время вывести понятие необоснованной налоговой выгоды из Постановления № 53 можно на основе сделанных судом умозаключений. Поэтому для необоснованной налоговой выгоды понятие может быть сведено к следующему. Необоснованной налоговой выгодой считается налоговая выгода, которая получена налогоплательщиком необоснованно, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Также налоговая выгода может признана необоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 является ключевым с точки зрения определения сути необоснованной налоговой выгоды. И Письма ФНС по необоснованной налоговой выгоде в 2017 и в более ранние периоды содержат отсылки на позицию ВАС РФ (Письма ФНС от 29.03.2017 № СД-4-3/5744@ , от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ , от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@ , от 24.05.2011 № СА-4-9/8250 ).

Вопросы выявления обстоятельств необоснованной налоговой выгоды поднимаются также в Письмах ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@, от 31.10.2013 № СА-4-9/19592, от 24.05.2011 № СА-4-9/8250.

Получение необоснованной налоговой выгоды 2017

По необоснованной налоговой выгоде судебная практика 2016-2017 подтверждает, что признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возможно, к примеру, в следующих случаях:

• налогоплательщик не мог реально произвести конкретные операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• у налогоплательщика отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, хотя для данного вида деятельности требуется также совершение и учет иных хозяйственных операций;
• налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, отраженном в бухгалтерском учете;
• деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Так, например, Постановлением АС МО от 15.05.2017 № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016 подтверждено получение организацией необоснованной налоговой выгоды по операциям с контрагентом в связи с невозможностью осуществления последним реальной хозяйственной деятельности (отсутствие по месту нахождения, отсутствие основных средств, производственных активов, транспортных средств, складских помещений). Аналогично, в частности, Постановлением АС СЗО от 07.07.2016 № Ф07-4996/2016 по делу № А13-3338/2014 получение необоснованной налоговой выгоды было доказано в связи с тем, что не была подтверждена реальность хозяйственных операций с контрагентами (товарные накладные и счета-фактуры составлены ранее регистрации поставщика в качестве юридического лица).

Последствия получения необоснованной налоговой выгоды

В том случае, когда суд приходит к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, объем прав и обязанностей налогоплательщика будет определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций. Следовательно, налоговую выгоду необходимо будет скорректировать и при необходимости доплатить соответствующие налоги, пени и штрафы.